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解读有关企业所得税政策问题的通知

2007年11月14日 11:31 来源: 中国税网 【字体:


  解读《关于执行<企业会计准则>有关企业所得税政策问题的通知》

  作者:赵新贵

  财政部2006年2月15日发布的新企业会计准则,已于今年起在上市公司开始执行。财政部、国家税务总局于近日出台了财税[2007]80号文《财政部、国家税务总局关于执行<企业会计准则>有关企业所得税政策问题的通知》,就企业执行新会计准则时,如何协调有关会计与税收之间的政策差异作了明确:

  一、企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入,可计入当期应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用,应按照现行税收有关规定的条件,未超过同期银行贷款利率的部分,可在计算当期应纳税所得额时扣除,超过的部分不得扣除。

  根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》,持有至到期投资和贷款这两项金融资产的后续计量原则是一样的,即都应采用实际利率法,按摊余成本计量。对于采用摊余成本计量的金融负债,也应按实际利率法计算摊余成本。这是新准则的一个重大变化。根据新准则,对于要求采用实际利率法摊余成本进行后续计量的金融资产或金融负债,只在有客观证据表明按实际利率与名义利率分别计算的各期利息收入或利息费用相差很小时,才可以采用名义利率摊余成本进行后续计量,而在旧准则及《企业会计制度》中,有关金融资产或金融负债的后续计量既可以选择实际利率法也可以选择直线法。财税[2007]80号文认可了新准则按实际利率法确认的金融资产的利息收入和金融负债的利息费用,但对可在税前扣除的利息费用,仍强调不得超过同期银行贷款利率,这就可能产生一个问题,比如企业溢价或折价发行的金融负债,按实际利率法计算出的利息费用会逐期减少或增加,因此,所计算出的利息费用某段时期可能会低于同期银行贷款利息从而能够全额扣除,某段时期可能又会高于同期银行贷款利息从而不能全额扣除,这是我们需要注意的。

  二、企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定,实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款,按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额,暂不计入取得当期的应纳税所得额。

  根据《企业会计准则第16号——政府补助》,企业收到先征后返的所得税税款应作为政府补助,在实际收到时计入“营业外收入”。这种处理与旧准则也有区别。根据财会[2001]43号文《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》,按照规定实行所得税先征后返的,应当在实际收到时冲减当期所得税费用。根据本条,企业收到具有专门用途的先征后返所得税税款,暂不计入取得当期的应纳税所得额,这就与新准则形成了一项永久性差异。这里需要注意的是:1、目前税法规定的先征后返所得税情形实际很少,一些地区为了招商引资等需要,自行出台先征后返所得税的政策,是违反国家有关规定的,国务院在2000年就曾以国发[2000]2号文《关于纠正地方自行制定税收先征返政策的通知》,要求各地停止执行自行制定的税收先征后返政策,财政部也以财税[2000]99号作进一步要求。因此,根据地方政策先征后返的所得税,不能适用本条,这里的先征后返所得税,依据必须是“国务院财政、税务主管部门有关文件规定”;2、暂不计入取得当期的应纳税所得额的先征后返所得税,必须是具有专门用途。

  三、企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

  根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》,以公允价值模式计量的投资性房地产和金融工具,应当设置损益类科目“公允价值变动损益”,这是新准则新增加的一个科目。我们以按公允价值模式计量的投资性房地产为例,资产负债表日,企业应按其公允价值高于账面余额的差额,借“投资性房地产——公允价值变动”科目,贷“公允价值变动损益”;公允价值低于其账面余额的,做相反的会计分录;出售该投资性房地产时,按其累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目,借记或贷记“公允价值变动损益”。采用公允价值计量的投资性房地产,不再计提折旧,但税法上仍应按历史成本计提折旧或摊销,同时税法也不认可资产负债表日按公允价值对投资性房地产的账面余额所作的调整,而应遵循历史成本原则。因此,对于以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,无论是在持有期间还是处置时,会计与税法均存在相当大的差异,该差异属于暂性差异。

  四、企业发生的借款费用,符合会计准则规定的资本化条件的,应当资本化,计入相关资产成本,按税法规定计算的折旧等成本费用可在税前扣除。

  从这条规定看,税法是认可新准则对资本化借款费用的处理的。这里我们需要注意新、旧准则对借款费用资本化处理发生了很多变化,如应予资本化的借款范围,新准则不仅包括为购建固定资产的专门借款,还包括为购建或生产相关资产而动用的一般借款;应予资本化的资产范围,新准则不仅包括固定资产,还包括投资性房地产、存货和无形资产等;资本化利息的计算方法,新准则区别专门借款和一般借款作了不同规定:专门借款利息的资本化金额不再与资产支出挂钩,以当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定,一般借款的资本化金额,则类似于旧准则中专门借款的计算方法,即以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算应予资本化的利息金额;借款溢价或折价的摊销,新准则只允许采用实际利率法摊销,而旧准则既可以采用实际利率法,也可以采用直线法。

  这里有个需要明确的问题是,会计上作资本化处理的借款费用,如果超过了银行同期贷款利率,本条并无作纳税调整的要求,即此时的借款费用仍可以全部计入资产成本。这与费用化处理的借款费用税务处理是不同的。同样的费用,费用化与资本化处理的调整享受不同的纳税待遇,显然是不合适的。

  五、正确理解政策需要注意的几个问题正确理解该文件,还需厘清以下几个问题:1、新准则与税法之间仍然存在诸多差异,尽管这种差异和旧准则与税法的差异是不同的。但财税[2007]80号文并不是对新准则与税法所有差异的协调,而只是对其中的四个事项作了明确,且这四种事项在新、旧准则的处理中都发生了很大的变化;2、财税[2007]80号文协调的是新准则与现行税法之间的差异,而不是协调新准则与两税合一后的新税法之间的差异,也就是说,该文只在2007年适用,它是新准则实施伊始、新税法执行之前这一特殊时期适用的一个规范性文件,在这一特殊时期,不同的企业会由于执行不同准则,而使应纳税所得额的确定也存在差别;3、既然该文协调的是新准则与现行税法之间的差异,而现行税法分别有内、外资企业两套规定。从目前的行文习惯看,税法文件中的“企业所得税”,一般是指对内资企业所得税问题的规范,那么对于执行了新准则的外资企业,是否适用这个文件呢?这个问题需要相关部门予以明确。(作者系:中国税网特约研究员)
  

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