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企业资产评估增值的税务安排

2007年10月23日 17:46 来源: 中国税网 【字体:


  作者:熊臻

  对于企业在改组改制过程中发生资产评估增值的税务处理,现行企业所得税政策规定具有一定的“可选择性”,企业可根据自身情况,选择不同的税务处理方式。

  基本案例

  A公司吸收合并B公司。A公司合并前净资产的公允价值为1亿元。B公司净资产账面价值为-1000万元,评估价值为200万元(增值部分主要为房地产),合并前有尚未弥补的亏损1500万元(未超过税法规定的5年弥补期限)。企业合并过程中的非股权支付额为0,预计合并后A公司每年应纳税所得额约为1000万元。

  政策分析

  《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)规定:1.企业合并,通常情况下,被合并企业应视为按公允价值转让,处置全部资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损,不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产,计税时可以按经评估确认的价值确定成本;2.合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中,除合并企业股权以外的现金,有价证券和其他资产(即非股权支付额),不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20%的,经税务机关审核确认,当事各方“可选择”按下列规定进行所得税处理:被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限,可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补,合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本,须以被合并企业原账面净值为基础确定。

  筹划方案

  根据国税发[2000]119号文件规定,A公司吸收合并B公司有两种税务处理方案:

  方案一:免税合并。因为本例中非股权支付比例为0(低于20%),所以B公司可不确认资产的转让所得,其亏损可由合并后的A公司继续用以后年度实现的与B公司净资产相关的所得弥补,A公司接受B公司全部资产的计税成本,须以B公司原账面净值为基础确定。

  方案二:应税合并。当非股权支付比例低于20%时,国税发[2000]119号文件规定为“可选择”免税合并,因此A公司和B公司有权选择按上述第1项规定进行税务处理(即选择应税合并)。B公司可视为按公允价值转让,处置全部资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税,B公司以前年度的亏损,不得结转到合并后的A公司弥补,A公司接受B公司的有关资产,计税时可以按经评估确认的价值确定成本。

  方案比较:

  1.方案一中B公司不确认资产转让所得,不缴纳企业所得税。方案二中B公司须确认资产转让所得1200万元[200-(-1000)],但确认的资产转让所得可全部用于弥补以前年度亏损(1200<1500),不需要负担企业所得税;

  2.方案一中B公司亏损可结转到合并后的A公司进行弥补,但B公司净资产的公允价值仅占合并后A公司净资产公允价值的2%[200÷(10000+200)×100%],合并后每年大约只能弥补亏损20万元(1000×2%),考虑税前弥补亏损年限,合并前B公司的1500万元亏损,合并后大约只能在税前弥补100万元。方案二中B公司亏损不得结转到A公司弥补;

  3.方案一中A公司接受B公司的有关资产只能按B公司的原账面净值提取折旧(或摊销,下同)在税前扣除。方案二中A公司接受B公司的有关资产可按评估价值提取折旧在税前扣除。

  由此可见,在本例中,无论采取哪种合并方案,B公司均不需要负担企业所得税。方案一的优势在于合并后A公司可在税前弥补B公司的亏损约100万元,方案二的优势在于合并后A公司可在税前多列支折旧1200万元,可见,方案二显然优于方案一。

  在企业合并过程中,资产评估增值税务处理方案的可选择性往往容易被忽视。在大多数情况下,免税合并的税负低于或等于应税合并,但在符合一定条件时,企业也可自行选择应税合并,从而在税前列支更多的固定资产折旧、无形资产摊销等费用。

  需要注意的是,如果本例B公司没有可在税前弥补的亏损,那么就应当选择免税合并。虽然A公司取得B公司资产只能按B公司原账面价值在税前提取折旧,但是B公司可避免承担资产转让所得应负担的企业所得税。选择免税合并的好处,可以理解为延迟了企业所得税的纳税义务发生时间。在选择免税合并时,如果B公司股东需要支付现金,A公司可先支付B公司股东股权实现免税合并,然后B公司股东再将取得的股权转让给A公司股东,取得现金。

  案例点评

  李代桃僵,本意是指兄弟要像桃李共患难一样相互帮助,相互友爱。此计用在军事上,是指在敌我双方势均力敌,或者敌优我劣的情况下,用小的代价,换取大的胜利的谋略。例如,孙膑赛马的故事为大家所熟知,他在田忌的马总体上不如对方的情况下,使他仍以二比一获胜。

  在选择免税合并或者应税合并时,需要比较以下三项指标:一是合并过程中需要缴纳的企业所得税;二是合并后可以弥补的亏损;三是合并后资产的计税成本。本例对三项指标进行比较分析后,得出“在符合免税合并条件时仍然应当选择应税合并”的结论,其原理是放弃弥补亏损的小利,取得税前提取折旧的更大利益。该原理与“李代桃僵”之谋略基本相同。

  除企业合并外,在企业分立、整体资产置换等其他改组改制过程中发生的资产评估增值,也可比照上例选择最有利的税务处理方案。
  

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