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内资房地产企业融资行为涉税问题浅析(下)

2007年10月23日 17:40 来源: 中国税网 【字体:


  作者:于蕾

  二、民间拆借

  民间拆借又分为开发企业向法人借入资金、开发企业向自然人借入资金。

  (一)开发企业向法人借入资金

  开发企业向法人借款可分为相关联企业借款和向非关联企业借款两种情形。

  1、开发企业向关联企业借款:开发企业涉及企业所得税、土地增值税税前扣除的问题,借出企业涉及营业税、企业所得税问题。

  ① 开发企业涉税分析

  土地增值税:可按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法[1995]6号)规定的“凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除”的方式计算扣除。

  企业所得税:

  开发企业借入关联企业的资金,计算税前扣除时,除要注意借入资金是否超过注册资金50%这一比例的限制,还要注意相关凭证的合法、真实。

  《企业所得税税前扣除管理办法》(国税发[2000]84号)第三条规定:纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据;合法是指符合国家税收规定,其他法规规定与税收法规规定不一致的,以税收法规规定为准。

  《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)文件规定:开发产品建造过程中发生的各项支出,当期实际发生的,应按权责发生制的原则计入成本对象,当期尚未发生但应由当期负担的,除税收规定可以计入当期成本对象的外,一律不得计入当期成本对象;计入开发产品成本的费用必须是真实发生的,除税收另有规定外,各项预提(或应付)费用不得计入开发产品成本;开发企业发生的各项应付费用,可以凭合法凭证计入开发产品计税成本或进行税前扣除,其预提费用除税收另有规定外,不得在税前扣除。

  就借出企业来说,该业务属于营业税征税范围,应开具相关发票,因此开发企业应凭借款合同、利息发票、利息支付凭证进行税前扣除,预提利息及应付利息除另有规定外,不得扣除。

  另外需要说明一点,如利息支付违反了独立交易原则或资金借贷带有转移利润降低税负的目的,税务机关可按照《中华人民共和国企业所得税法》中以下条款进行调整:

  第四十一条  企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。

  第四十七条 企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。

  ② 借出企业涉税分析

  营业税:按照《国家税务总局关于印<营业税问题解答(之一)的通知>》(国税函发[1995]156号)文件,借出企业应就收取的资金利息、资金占用费全额缴纳营业税。

  企业所得税:应将收取的资金利息、资金占用费全额并入应纳税所得额计税。

  如浩洋房地产开发企业向关联企业借入资金5000万元,年利率8%,该房地产开发企业注册资金9000万元。

  本案例,浩洋房地产开发企业计算土地增值税税前利息扣除额度时,由于不能提供金融机构证明,采用《土地增值税暂行条例实施细则》中第二种方法计算确定,也就是与其他期间费用合并按照开发成本的10%扣除;在计算企业所得税扣除时,由于借入资金超过了注册资金的50%,因此允许税前扣除的利息金额为9000*50%*8%=360万元。

  资金借出企业应就收取的利息全额缴纳营业税,并将其并入当期应纳税所得额中计税。

  2、开发企业向非关联企业借款:与开发企业向关联企业借入资金不同,开发企业向非关联企业借入资金发生的利息税前扣除不再受注册资金50%比例的限制。双方的其他涉税事项与相关联企业借款一致。

  如上例中浩洋房地产开发公司借入的5000万资金来源于非关联企业,那么计算企业所得税扣除时,允许税前扣除的利息金额为5000*8%=400万元。

  (二)开发企业向自然人借入资金

  开发企业向个人融资,作为开发企业除涉及土地增值税、企业所得税的税前计算扣除外,还涉及向个人支付利息时代扣代缴个人所得税问题;资金借出人除缴纳个人所得税外,还应就取得的利息缴纳营业税。

  1、开发企业的注意事项

  ① 利息扣除凭证:开发企业应与资金借出人签订借款合同,支付利息时应取得利息发票。

  ② 履行代扣代缴个人所得税义务。

  《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定:个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

  《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十五条规定:扣缴义务人在向个人支付应税款项时,应当依照税法规定代扣税款,按时缴库,并专项记载备查;前款所说的支付,包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。

  按照上述规定,开发企业在向个人支付资金利息时,应履行代扣代缴个人所得税义务。

  ③ 代扣代缴个人所得税的税率运用。

  《中华人民共和国个人所得税法》第三条第五款规定:特许权使用费所得,利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得和其他所得,适用比例税率,税率为百分之二十。

  《中华人民共和国个人所得税法》第六条第六款规定:利息、股息、红利所得,偶然所得和其他所得,以每次收入额为应纳税所得额。

  《关于修改<对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法>的决定》(中华人民共和国国务院令第502号)规定:储蓄存款在2007年8月15日后孳生的利息所得,按照5%的比例税率征收个人所得税。“

  由于资金借出个人取得的利息不属于储蓄存款利息,因此应就支付的利息全额按照20%税率代扣代缴个人所得税。

  2、资金借出人的涉税注意事项

  ① 负有营业税纳税义务

  《中华人民共和国营业税暂行条例》(国务院令[1993]136号)规定:在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务(以下简称应税劳务)、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳营业税。

  《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[1993]149号)文件关于金融保险业是如下界定的:金融保险业税目的征收范围包括:金融、保险;金融,是指经营货币资金融通活动的业务,包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业和其他金融业务;贷款,是指将资金贷与他人使用的业务,包括自有资金贷款和转贷;自有资金贷款,是指将自有资本金或吸收的单位、个人的存款贷与他人使用。

  按照上述规定,自然人将资金贷与他人使用,并收取资金利息的行为,属于营业税的征税范围,应按照规定缴纳营业税。

  ② 向浩洋公司提供个人身份证件号码及其他相关资料,以便浩洋公司将所扣缴的税款缴入国库。

  如上案例中,浩洋房地产开发企业某自然人借入资金5000万元,年利率8%,该房地产开发企业注册资金9000万元。

  本案例,浩洋公司涉税情况如下:

  1、计算土地增值税税前利息扣除额度时,由于同样不能提供金融机构证明,应采用《土地增值税暂行条例实施细则》中第二种方法计算确定,也就是与其他期间费用合并按照开发成本的10%扣除。

  2、计算企业所得税扣除时,如与资金借出人为关联关系,那么由于借入资金超过了注册资金的50%,允许税前扣除的利息金额为9000*50%*8%=360万元;如与资金借出人为非关联关系,那么计算企业所得税扣除时,允许税前扣除的利息金额为5000*8%=400万元。

  3、应按照所支付资金利息的20%代扣代缴个人所得税。

  资金借出人的涉税情况如下:

  按照收取的资金利息全额缴纳营业税,应注意的是此时营业税的计税依据需要换算为个人所得税税前收入,而非个人实际收到的已扣个人所得税的税后收入。本例中,浩洋公司年支付资金借出人400万元利息,扣缴个人所得税后实际支付给个人320万元;作为资金借出人,缴纳营业税的计税依据应为400万元,而非实际收到的320万元。

  最后,房地产开发企业的民间资金拆借可以通过委托银行贷款的方式,即资金借出人将该笔资金委托金融机构贷与指定借款人,从而降低税收成本及涉税风险。
  

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