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直面2007年1月1日新会计准则实施

2007年01月10日 17:25 来源: 《财会学习》 【字体:


  新会计准则发布后,人们都关注新准则实施中将可能会遇到那些问题。

  2006年12月21日,由ACCA北京代表处牵头、组织,几大公司的财务高管、监管层人士与各大媒体的记者齐聚一堂,共同探讨准则实施的话题。希望这种非正式的谈话可以起到抛砖引玉之效,给相关企业以启发,并让更多的人关注新会计准则带来的深层次影响。参加此次话题探讨的人士均为ACCA会员,他们是:

  丘创:景华天创(北京)咨询有限责任公司执行董事、总经理;

  李鹏:中国海洋石油有限公司财务报告与业务分析高级主管;

  曹璐璐:中远房地产开发有限公司高级财务经理;

  马篆阶:北京天地房地产开发有限公司副总经理。

  丘创:税收和融资决定企业对新准则的态度

  因为我是搞实务操作的,所以我不想把企业是否积极采纳新准则的动机搞得太理论化。我最近跟一些总会计师聊过,总的来说,企业或早或迟采纳新准则的动机主要是两个,一个是税收的动机,一个是融资的动机。因为融资动机趋向于要把报表做得很好看,而税收动机趋向于尽量把利润做少,想少交税,两者是反方向的。

  现在中国纳税成本排全球第八位,总税率77.1%。企业在税收上的动机对企业是否积极采纳新准则的态度影响非常大,中国的现实是税务对会计的影响非常大。在我们了解的过程中,有人说:执行《职工薪酬准则》面临现实的难题。以前国企很多的福利费是变着法子走账的,借方记入成本和费用,贷方记入应付工资、应付福利费、其他应交款,大量不好下账的福利费用记入其他应付款。而新准则把凡是由于职工提供服务而支付的报酬以及相关费用都统一到职工新酬的范畴,并在统一的负债科目“应付职工薪酬”中核算,这就把以前可以躲躲藏藏的东西都暴露出来,涉及企业所得税和个人所得税问题,特别是待遇好的企业。

  举例来说,原来的福利费按工资总额的14%来提,超出部分是不能扣税的。总体来说,税务成本还是很高的。如果一家企业的效益比较好,又没上市,银行也知道它好,如果提前执行新会计准则,从税收上看对它可能不会有好处。中国的税法对会计的影响是非常大的,想摆脱但摆脱不了。我认为新会计准则中实施难度最大的是所得税准则。

  新所得税准则采用了与国际会计准则一致的递延纳税法,而且是资产负债表债务法,这与以前的利润表债务法有根本的不同,主要表现在纳税调整的范围不仅仅局限在影响损益的项目,而且还进一步扩展分析到企业的资产(或负债)账面价值和资产(或负债)的计税基础之间的差异,即提出了暂时性差异的概念,相比以前时间性差异的概念要宽泛得多,调整的内容也更多。同时新准则又涉及资产的公允价值,而税务很多规则是基于历史成本的,这也是暂时性差异比以往时间性差异调整项目更多的重要原因之一。总之,一个是由损益项目的调整转变成资产项目的调整,另一个是由原来的单一历史成本计量基础转变为多种计量基础共存,这就造成了更多的递延所得税资产或负债的影响因素。当然,在新准则中历史成本还是很重要的计量基础,但是比较多地引入了公允价值计量。

  另外一方面,国际会计准则和国内新会计准则的制定者一般不会考虑新准则执行的信息成本问题,我当过总会计师又管理过信息系统,我认为新准则的实施将会大大提高企业在信息系统上的投入。可以这样讲,一个大的企业集团如果严格按新会计准则或国际会计准则的要求编制合并财务报表,并同时支持萨班斯法案,如果买世界级的合并报表软件工具来实现,仅在合并报表信息系统的投资数额就会达到三、四百万元。

  中小企业可能会请会计师事务所代做账,一般会计师事务所代企业做账的会计员工资是比较低的,如何以较低的人工成本聘请到熟练掌握新准则的会计是一个挑战。会计员熟练使用用友软件,理论上可以做一百多套账,但是用的会计规则对不对就不知道了,因为计算机不懂会计准则以及如何使用准则对实际业务判断,它只知道借贷平衡。所以中小企业要执行新准则是很麻烦的。民营企业很多是中小企业。从长远来讲,国家可能不会很在乎这一块。

  上述主要谈的是与税收有关的方面,从融资动机来讲就不好说了。如果更多地采用公允价值或者新会计准则能够提高企业的每股收益,为了上市的目的企业会这样做。或者一笔银行贷款对企业很重要,如果按新准则做一下子能贷三个亿,该企业当然要权衡贷款相关的现金流量跟税收的现金流出之间到底哪个更重要。如果贷来的现金流入最终可以产生更多的净现金流,完税后还能有正的净现金流,那企业就可能比较积极地采纳新准则。

  所以,从实务角度来说,决定一家企业对采纳新准则态度的一个是融资动机,另一个是税收动机。

  李鹏:新准则有利于中国公司整体管理水平的提高

  我是从一般公司管理的角度,以我个人的经验为基础,谈一些认识,并不针对我所在的公司。媒体和企业都认为新准则有些激进,但我个人认为新准则确实从大的方向上有利于中国公司整体管理水平的提高。

  公司的目标是投资者利益最大化。以前因为旧准则有一些问题,导致公司对外披露的信息不是特别合理和透明。这样造成了投资者和公司管理层之间在信息上的不对称。从公司治理角度,不利于公司目标的实现。新准则在这方面采用了和国际准则趋同的原则,对信息披露的质量应该说有比较好的保证。而信息披露的透明又会进一步促进公司治理水平的改善和公司目标的达成,所以我认为新准则的应用从总体来看,有利于中国公司的发展。

  做实务的都知道,公司每年根据会计准则或者以前的会计制度做完财务报表以后,年底还要经过税务机关的审查。以前国内的会计制度和税收的规定有很多细小的差别,但是应该说不是原则性的。不过新会计准则采用之后,确实有很多会计要素的计量基础发生了颠覆性的变动。拿历史成本原则来说,新准则虽然仍倾向于历史成本计价,但确实在相当程度上已经转换成了公允价值。但是目前的税务会计或者税务上面的一些制度要求并没有做相应的变动。这就导致了采用新准则编制的会计信息和按照税务局的要求提供的有关信息有比较大的差异,这些差异的存在就必然要求大量的调整。对一般公司来讲,如果以前没有税务会计的准备,单靠一般的财务人员不可能完成如此大的调整工作量。

  在信息系统方面,由于新准则要求对公司财务数据进行追溯调整,如果说内部没有很好的信息系统支持,仅仅试图通过手工处理大量的纸制凭证完成调整,对于这种调整结果的正确性,我首先就会提出置疑。而且采用新准则的企业需要投入大量的人力、物力、财力去做具体的工作,如果没有好的信息系统支持和历史数据的积累,从工作量角度来说这个负担是非常大的。

  另外,对于许多走出去进行跨国发展的企业,还涉及到融资问题,如果中国企业想在国际上有很好的发展,除了要借助国内资本市场和融资渠道的作用,更多地还要依靠在国际资本市场的融资。如果这些企业采用和国际准则趋同的准则,提供的财务信息会更符合国际资本市场和其他的融资渠道对信息提供质量的要求,也便于他们的评估。从融资主体来讲,准备的这些会计信息和有关的报告,避免了一些准则差异的调整,所需的人力、物力和财力可能会有适当的节约。

  谈到并购,我觉得可以从两个方面理解,一方面是中国企业并购外国企业,另外一方面是外国企业并购中国企业。一个业内的共识是,如果并购双方具有在相当程度上趋同的会计信息编制基础,那么会计信息质量对并购的成功率、所需的成本和失败的风险的影响都是正面的。所以从这点来说,新会计准则的采用确实有利于中国企业在跨国化发展中做大做强,也有利于中国经济全球化。因为企业毕竟是经济的最微观组成。

  再有,我谈一下面对采用新准则的压力和要求以及企业应该做好哪方面的工作。我本人是中国海洋石油有限公司的雇员,我们是在香港和美国上市的一家红筹公司,在中国是一家外商独资企业。公司所属的一家子公司——中海石油(中国)有限公司在中国大陆开展业务,对我们来讲,新准则更多影响的是对这家子公司的会计实务和我们公司整体对母公司报送的有关会计信息,因为我们在香港和美国披露的财务信息分别符合香港(国际)准则和美国一般公认会计原则。

  以我们公司内部的安排为例,分析一个一般的企业实施新会计准则要做好的五方面工作。

  一、做好新旧准则转换涉及到的内容和工作量的评估。首先要评估这个事情对你公司的综合影响有几方面,这样才能够在下一步制定实施方案时准确定义各方面目标和安排有关的措施。

  二、根据内部评估的结果,做出转换安排的时间表。新会计准则的采用,除了对上市公司属于强制性要求外,下一步陆陆续续会对非上市公司有一个适用时间表。如果不提前对大趋势有一个准备,等政府的强制性要求下来,准备不足就会措手不及。

  三、做非常详细的培训计划。主要涉及两方面的人员,一方面是专业的财务人员,首先要保证专业的财务人员深刻理解新旧准则之间的差异对专业和业务的影响。另外一方面,对企业一般的非财务管理人员也要做好相关培训。因为以前大部分中国企业,从领导到员工有一个普遍的误区,就是公司的会计信息是财务的事情,跟业务部门没有关系。这样的认知误区在新会计准则体制下可能就会变得非常有害。因为在新会计准则下有一个大原则的要求,即以会计语言表述的公司经营成果和资产质量都是在管理人员做出专业判断的基础上再由财务人员进行适当反映和计量的。如果在管理判断这一最基础的会计信息质量控制层面上,有关管理人员对如何确认没有很好的认识,则做出的管理判断必然是错的。财务人员拿到这个错误的判断资料,也没有可能做出很高质量的会计报表。在中国众多企业之中,管理人员的财务知识普遍贫乏,他们接受自身角色转变以及对会计准则与专业业务结合的理解难度和企业所要付出的投入都会非常大。

  四、需要调整内部的管理制度和流程。一个规范的公司肯定要有一系列完整的内部流程和管理制度来保证信息流的正确流向以及有关信息使用者能够在正确的时间和地点接受正确的信息。在新准则下,公司业务的会计确认基础首先是管理判断,然后是财务人员的反映和计量,最后才是财务信息的批露。这就要求公司内部的流程要进行必要的调整,保证财务人员拿到的业务信息确实是经过了必要的或者说正确的管理判断。如果没有相应的流程保证,财务人员很难拿到有效的信息。

  五、对一般企业而言,新准则也对内部财务信息系统和相配套的其他管理信息系统模块提出了非常高的要求。因为这种会计准则的调整,实际上对企业来说是系统的工程。一般公司管理人员需要接受财务信息作为业务的定期总结和前瞻基础。对于公司高级管理层也一样,需要通过有效的内部信息系统,得到关键绩效指标和公司经营情况的评价,来帮助其进行管理判断。如果没有对数据统计、分析和报告口径设置按新准则的要求进行调整,可能这些内部生成的数据信息就无法支持各级管理人员对有效财务信息的需求。

  新准则对于房地产企业的影响主要体现在投资性房地产、资产减值准备、借款费用、长期股权投资与合并报表以及递延税款等方面。

  1.投资性物业

  以前对投资性物业没有明确的判定,新准则有了明确的规范对象和计量、报告方式。准则规范的对象是:出租的土地使用权、地上建筑物,或者持有并准备增值后转让的土地使用权。在计量方式上,准则讲了两种:一种是成本模式,就是按照资产的价值,每年计提折旧或摊销;另一种是公允价值模式,就是每个报告日对资产的公允价值进行评估,将评估增值计入损益。

  应用新准则会不会影响房地产公司损益?对于这个问题,我想从以下几个方面来谈:

  首先要看这个企业是选用成本计算模式还是选公允价值模式。如果采用公允价值模式的话,要有公允价值持续可靠的计量。我的理解是,财政部建议企业或者说鼓励企业用成本计算模式计量。如果采用成本模式,企业现在用的历史成本计账,不会影响公司损益。如果采用公允价值模式,也不一定增加损益表的内容,因为它是将每年评估增量计入损益表。资产的价值受市场、自身状况的影响,也会发生减值,所以报表未必一直好看。

  选择哪种计量模式,也受行业不同的影响。比如,境外上市公司,受国际会计准则约束,如果行业惯例是公允价值模式,单个公司自然也应选择这种方式,不然,报表缺乏可比性,就会没有人看。同样,财政部鼓励用成本模式计量,估计这也会作为一种行业惯例。

  其次,公允价值的确定,不能说由企业说了算。因为它要经过专业评估师进行评估,不是管理层说是多少就是多少。比如一个楼盘要是十亿的话,不可能评估为一百个亿,这是中介机构进行专业判断的问题。再者,现在房地产市场很活跃,市场价值取得也比较容易,而市场价值是公允价值判定的首选。

  最后,行业分析师在对地产公司的报表进行分析的时候,会从两个层面来看。一个是含有增值的利润,因为增值或减值能够体现资产的价值;另一方面,也会看真正企业经营真正取得的利润。

  2.资产减值

  以北京市场为例,现在房市行情比较好,住宅一般不用计提减值准备,但一些经营不好的物业,如果发现减值迹象,就要提资产减值准备,尤其是会所经营。新准则规定,资产减值计提之后是不能转回的。

  3.递延税款

  如果说企业用公允价值模式计量,那么对于物业增值,采用债务法核算时要计算其所得税。这个准则,总体来讲对房地产公司的影响是比较小的。因为,房地产公司以取得的销售回款为基础预缴税金。直到最后整个项目进行清算,才对单方成本进行认定,看项目确实应当缴多少。预缴不够,要补;预缴多了,拿以后的项目抵。财政部实际上鼓励采用成本模式。

  4.借款费用

  对于借款费用准则,以前颁布的在适用范围上不包括房地产企业。不过很多房地产公司在应用上,也大都参照这项准则。

  新准则将房地产开发明确列入了规范对象。对于利息要资本化的判定,要同时具备三个条件:一是资产支出已经开始;二是资产费用已经产生;三是购建行为已经发生。对房地产公司来讲,购建行为产生,我个人理解是取得开工证并动工。即开工后、竣工前发生的借款费用才可以资本化;项目在开工前发生的利息应费用化。

  5.长期股权投资与合并报表

  新准则讲到,收购的代价大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不再调整长期股权投资的初始成本。按照旧制度应计入股权投资差额,并在不少于10年内进行摊销。

  对房地产公司来讲,由于土地价格增长,房价上扬,一般都会产生正的差额,即商誉。对房地产开发企业来讲,公司收购开发类子公司的主要目的是为了获取土地,收购产生的差额是土地价值的体现。因此,应根据收购开发类子公司产生的这种差额,在编制合并报表时调整子公司的存货价值。

  在编制合并报表的时候,由于调整了子公司存货价值,因此还需要按照开发项目的成本结转比例逐步结转到当期损益表。

  这两条准则,对房地产开发企业的综合影响是:在编制合并报表时调整个别报表的内容,从而影响合并报表的损益。也就是说,在调增个别报表的成本的同时,降低了合并报表的损益。

  ■准则应用的难点

  新准则应用的难点在首次执行上,而首次执行的难度,在所得税准则的应用,因为它涉及到大量的调整,任何其他准则的实施,都会影响所得税准则的应用。

  马篆阶:很多小企业恐怕要外包新准则

  我们是一个很小的公司,目前对新准则实施应该说没有太多的感觉,也没有什么紧迫感。而且,像我们这种小企业里的财务人员,力量一般比较薄弱,能够维持日常的经营管理并做好和税务部门打交道的工作就行了。

  正如刚才丘老师谈到的,企业出于融资的驱动,可能从领导层也会决定做这种转变。我觉得未来这个转变,主要就是融资和税务的两个动机驱动,但是这两个往往是矛盾的。对于小企业执行新准则,如果有选择余地的话,恐怕这种现状还要维持下去。

  如果将来实施新准则,会计信息披露要上一个台阶,对我们这些小企业来讲,确实是一个比较大的挑战。一个是人力资源方面,另一个是信息系统方面,由于这两方面基础都非常薄弱,所以如果以后实施新准则恐怕需要外包。

  刚才谈到的投资性房地产的公允价值,如果采取公允价值作为计价基础的话,对我们这些产业来说比较困难。有时候会计信息不完整,与合作方或者资金的提供方谈的时候,往往需要提供这种数据。但是实际上这种数据基本上都是由专业的评估机构提供的,但评估的空间很大。如果要使整个会计信息质量提高,还要取决于对评估行业的监管和评估人员的水平,以及职业道德的提高。

  实行新准则,对我们小企业来说,肯定是一个负担。我们作为小企业,期望中国哪一天能够推出针对中小企业的简化的会计准则、体系。
  

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